Introducción:
Son varios los motivos por las cuales las empresas envían a sus trabajadores a viajes, ya sean al interior del país o al extranjero), como por ejemplo busca de nuevos clientes, proveedores, etc., solventando los gastos que en ellos se incurren dentro de dicho viaje.
Estos gastos de viaje se deducen de la renta bruta para efectos del cálculo del impuesto a la renta, ya que estos fueron realizados conforme lo señala el principio de causalidad (aumentar la renta o mantener la fuente productora); sin embargo, la deducción de estos gastos de viaje se encuentra supeditada al cumplimiento de ciertos requisitos y límites establecidos en las normas tributaria, específicamente estos gastos de viaje se encuentran regulados por el inciso r) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta en concordación con el Decreto Supremo Nº 122-94-EF, Reglamento de la LIR: Art. 21º Inc. n).
En el presente informe desarrollaremos el tratamiento tributario de los gastos de viaje de acuerdo a la normativa vigente.
Aspectos Generales:
Para que un gasto incurrido en el funcionamiento de una empresa sea aceptado para efectos de la determinación del impuesto a la renta de su perceptor, debe cumplir con los requisitos previstos en la LIR, así como en su Reglamento, ya que en las mismas se han establecido requisitos generales y especiales para todo tipo de gastos.
De otra parte, los gastos de viaje “…Son aquellos en los que se incurren con ocasión del traslado del trabajador, por asuntos del servicio que presta, a un lugar distinto al de su residencia habitual”
[1]
De acuerdo a las leyes vigentes (LIR y su reglamento), para que un gasto sea aceptado deben cumplir con el principio de causalidad y sus criterios vinculados.
Medios Probatorios para un Gasto de Viaje:
La causalidad sólo quedara demostrada si se sustenta con los documentos que sustenten la realidad del gasto. El documento que sustenta un gasto es el comprobante de pago; sin embargo, éste no será suficiente sino que requerirá, a su vez, ser sustentado con documentación adicional que permita demostrar que el servicio (o adquisición) ha sido prestado efectivamente y que está vinculado a la generación de renta gravada con el impuesto a la renta.
Así, la realización del gasto, para efectos de su deducción, sólo podrá ser demostrada con los documentos exigidos por la LIR o su Reglamento en cada caso en concreto, en su defecto, podrían ser cuestionados por la Administración tributaria.
[2]
- RTF. N° 2614-01-2002 (17-05-02): La copia del libro de actas en la que se aprueban los gastos efectuados en el exterior por sí sola no constituye prueba suficiente para acreditar la causalidad del gasto, ni el detalle de las facturas comerciales permite por sí mismo establecer la relación entre los productos que ellas contienen y los cargos practicados.
La LIR además de determinar los requisitos que deben cumplir los gastos de viaje para su deducción, también establece los medios probatorios que deben recabarse a fin de sustentarlos. Por otra parte, el Inc. r) del artículo 37° de la LIR ha establecido que “
la necesidad del viaje quedará acreditada con la correspondencia y cualquier otra documentación pertinente.”
[3]
Cartas y correos electrónicos21 mantenidos con los proveedores, clientes, etc. y demás documentación emitida antes de la realización del viaje (por ejemplo, publicidad física y/o electrónica del evento en el que se participa) permitirán acreditar su necesidad.
- RTF RTF N° 1015-4-1999 (03.12.1999): La necesidad del viaje se justifica por la naturaleza de las relaciones comerciales de la recurrente en el lugar de destino de dichos viajes, no siendo indispensable que se sustente cada una de las actividades realizadas durante el viaje, sino que basta la existencia de una adecuada relación entre la documentación presentada y el lugar de destino.[4]
Los medios probatorios se presentarán en función al hecho que motivó el viaje. Por ejemplo, si el viaje se realiza para asistir a una feria internacional donde se exhibirán los productos de la empresa, los afiches del evento, cartas de invitación y comunicaciones con los organizadores del mismo, podrán servir de sustento de la necesidad del viaje.
Clasificación de los Gastos de Viajes:
Habíamos comentado que, el primer requisito a cumplir para que un gasto de viaje sea deducible es el cumplimiento del principio de causalidad y los criterios de razonabilidad, proporcionalidad, necesidad y normalidad. Cumplidos estos, queda por observar los demás requisitos establecidos en la LIR (Inc. r) del Art. 37°) y su Reglamento (Inc. n) del Art. 21°).
Los gastos de viaje pueden ser de dos tipos: i) trasporte y ii) viáticos. A su vez, los gastos por viáticos se componen en gastos de alojamiento, alimentación y movilidad. No están permitidos, como gasto de viaje, otro tipo de gastos.
Los gastos distintos a los señalados no pueden ser considerados gastos de viaje, por tal motivo no le serán de aplicación las normas antes citadas, sino las que correspondan de acuerdo con su naturaleza.
La Administración Tributaria ha señalado que “Los gastos de transporte a que se refiere el inciso r) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, son aquellos que se realizan para el traslado del trabajador a un lugar distinto al de su residencia habitual, por asuntos del servicio que presta.”[5] Es decir, son aquellos necesarios para el traslado del personal desde la ciudad donde está ubicada la empresa a otra del interior del país o del mundo.
Los viáticos entendidos como prevención en especie o en dinero, de lo necesario para el sustento de quien hace un viaje incluye varios conceptos, pero que a criterio del legislador, para efectos del impuesto a la renta, sólo se reducen a tres: alojamiento, alimentación y movilidad.
- Alojamiento: El alojamiento podría definirse como el lugar de descanso o donde una persona se instala momentáneamente, sin ánimo de permanecer en dicho lugar por mucho tiempo, tales como: hoteles, hostales, posadas, residencias, etc.
- Alimentación: La alimentación puede ser entendida como el conjunto de las cosas que se toman o se proporcionan como alimento. El significado que los términos alimentación y alimento tienen en nuestra lengua incluiría un gran número de cosas que comemos o bebemos para nuestra subsistencia; sin embargo, considero que en este rubro no estarían incluidos las bebidas alcohólicas ni cigarrillos de ningún tipo. Aunque, en términos prácticos, estos gastos podrían introducirse en el comprobante de pago emitido por el proveedor bajo el concepto de “consumo”.
- Movilidad: Respecto a los gastos de movilidad, la Administración Tributaria ha señalado que “son aquellos en los que se incurre cuando, siendo prestado el servicio en un lugar distinto al de su residencia habitual, la persona requiera trasladarse o movilizarse de un lugar a otro.” Es decir, estos gastos corresponden a los incurridos en el desplazamiento del trabajador dentro de la ciudad o zona donde se ejecutará la labor para la cual ha realizado el viaje. La movilidad es prestada por medios de transporte de corto recorrido como taxis, el metro, omnibuses, entre otros. Por ello, si el trabajador para la realización de su labor tiene que desplazarse a otras ciudades del país o departamento que visita, estaría incurriendo, no en gastos de movilidad, sino en gastos de transporte. Esta diferencia es importante debido al sustento exigido por la LIR para su deducción.
Gastos de Viaje Incurridos en el Interior del País:
Transporte:
La LIR establece que los gastos de transporte se acreditan con los pasajes. Los pasajes, como comprobantes de pago, se encuentran regulados en el Reglamento de la Ley de Comprobantes de Pago y otras leyes especiales bajo la denominación de documentos autorizados. Dichos documentos “permitirán sustentar gasto o costo para efecto tributario, ejercer el derecho al crédito fiscal, o al crédito deducible, según sea el caso, siempre que se identifique al adquirente o usuario y se discrimine el Impuesto.”
En tal sentido, según el artículo 4° inc. 6.1) del Reglamento de Comprobantes de Pago, los siguientes documentos serán aceptados a fin de sustentar la deducción de los gastos de transporte incurridos en un viaje:
- Boletos de Transporte Aéreo que emiten las Compañías de Aviación Comercial por el servicio de transporte aéreo regular de pasajeros, de conformidad con lo dispuesto en la Ley N° 27261, Ley de Aeronáutica Civil del Perú. (literal a) de la citada norma) 34
- Boletos de viaje emitidos por las empresas de transporte nacional de pasajeros, siempre que cuenten con la autorización de la autoridad competente, en las rutas autorizadas. Para el caso de empresas de transporte interprovincial de pasajeros. (literal l) de la citada norma)
- Boletos emitidos por las Compañías de Aviación Comercial que prestan servicios de transporte aéreo no regular de pasajeros y transporte aéreo especial de pasajeros. (literal ll) de la citada norma).
Por otra parte, cabe recordar que todos los gastos vinculados directa o indirectamente con los gastos de transporte también serán deducibles. Por ejemplo, los gastos de sobre equipaje, pago de ayudantes de equipaje, pago de impuestos de ingreso y salida y todos aquellos incurridos en el terminal aéreo o terrestre vinculado directamente con el viaje. Sin embargo, para dicho efecto, deberán ser sustentados con boletas, facturas, tickets, etc. emitidos conforme a las normas del RLCdP, en caso contrario, no serán deducibles.
Los viáticos: alojamiento, alimentación y movilidad
El Reglamento de la LIR dispone que los viáticos deban ser sustentados con comprobantes de pago, no siendo válido ningún otro documento.
En tal sentido, el alojamiento, la alimentación y la movilidad sólo podrán ser sustentados a través de facturas, boletas, tickets, u otro comprobante de pago que cumpla con las disposiciones del RLCdP.
Límite para los gastos de viaje realizador en el interior del país. (viáticos)
Respecto a los límites a la deducción de los viáticos por viajes realizados al interior del país, la LIR no ha establecido un tratamiento diferenciado para cada uno de los conceptos que lo componen, sino que ha establecido límites al gasto en conjunto. En tal sentido, la suma de los gastos por alojamiento, alimentación y movilidad no deben exceder “del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía”.
Por su parte, el Art. 1° del Decreto Supremo Nº 181-86-EF dispone que “El pago de viáticos por día para los funcionarios y servidores del Sector Público que desempeñen comisiones de servicio dentro del territorio nacional, se efectuará en función del ingreso mínimo que corresponde percibir a un trabajador de la Provincia de Lima y se sujetará a la Escala siguiente:
…
b) Directores Generales, sub.-Jefes de Instituciones Públicas Descentralizadas, Gerentes Generales de CORDES, Secretarios Generales y Asesores de la Alta Dirección, Funcionarios que desempeñen cargos equivalentes, Directores Ejecutivos, Directores, Gerentes de las CORDES, funcionarios que desempeñan cargos equivalentes: 27 %.”
Así, el monto máximo a deducir diariamente por concepto de viáticos, en el caso de viajes al interior del país, es, en términos prácticos, el 54% de la Remuneración Mínima Vital correspondiente al momento en el que se realiza el mismo.
Gastos de Viaje Incurridos en el Exterior del País:
Transporte:
En cuanto al sustento del gasto, los gastos de transporte incurridos en viajes al exterior del país pueden ser sustentados con el boleto de viaje, el boleto emitido electrónicamente (BME) u otro documento autorizado señalado anteriormente.
Por otra parte, cabe agregar que respecto de los boletos comprados por Internet a una empresa de transporte internacional no domiciliada, la Administración Tributaria ha señalado que “Para efecto del inciso r) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los boletos comprados vía Internet a una empresa de transportes internacional no domiciliada en el país permitirían sustentar el gasto por el servicio de transporte que presta dicha aerolínea, siempre que en tal documento conste, por lo menos, el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación; y, la fecha y el monto de la misma.”
Finalmente, de contarse con el sustento indicado, sólo tendría que observarse como límite el respeto a los principios de razonabilidad y proporcionalidad comentados en su oportunidad.
Viáticos:
Los gastos de viáticos por viajes en el exterior han merecido un tratamiento especial por parte del legislador. Se le otorga, pues, un tratamiento más flexible que el que se le brinda a los gastos de viaje en el interior del país, especialmente en lo referente a los gastos de alimentación y movilidad.
Respecto al medio probatorio, los gastos por concepto de viáticos en el exterior deberán ser sustentados a través de i) comprobantes de pago emitidos conforme a las leyes del país donde se realiza el gasto o a través de ii) declaraciones juradas suscritas por el trabajador y que cumplan determinados requisitos indicado en la LIR y su Reglamento.
Límite para los gastos de viaje realizador en el Exterior del país (viáticos)
En cuanto al límite económico, el criterio se mantiene, es decir, los gastos no podrán exceder: “del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía”. Sin embargo, existe un elemento que diferencia a estos gastos de los gastos incurridos en el interior del país: el medio probatorio.
Los límites al reconocimiento de gastos por viáticos sustentados con declaraciones juradas son menores, presumimos que esto se debe al menor grado de confiabilidad que representa una declaración del trabajador del contribuyente que un documento, aparentemente, más objetivo como sería un comprobante de pago.
En tal sentido, considerando las disposiciones de la LIR, el doble del monto otorgado a los funcionarios y servidores públicos por concepto de viáticos es el que se detalla en el siguiente cuadro:
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[1] Informe N° 046-2007-SUNAT/2B0000 (26.03.2007)
[2] El inc. j) del Art. 44° de la LIR modificación Art. 15° Decreto Legislativo 970 (24/12/2006) dispone que no son deducibles “Los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago.
[3] TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el Inc. r) del artículo 37°
[4] La RTF N° 1015-4-1999 (03.12.1999)
[5] Informe N° 046-2007-SUNAT/2B0000 (26.03.2007)
