1. ASPECTOS PREVIOS
Como es de conocimiento
general, el Sistema de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central
(llamado también Sistema de Detracciones) es un mecanismo administrativo a
través del cual los sujetos que realicen alguna o varias de las operaciones
sujetas al sistema, deben aperturar cuentas corrientes en el Banco de la
Nación, con la finalidad que sus clientes (denominados por la norma como
sujetos obligados) detraigan y depositen en las mismas, un porcentaje del
importe de la operación o un monto fijo, de ser el caso, con la finalidad de
generar fondos que servirán exclusivamente para el pago de las siguientes
obligaciones:
a) Deudas tributarias1
b) Costas y gastos2.
1 Las cuales incluyen los tributos o multas, así como los anticipos y
pagos a cuenta por dichos tributos, incluidos sus respectivos intereses, que
constituyan ingreso del Tesoro Público, administrados y/o recaudados por la
SUNAT, y los originados por las aportaciones a ESSALUD y a la ONP.
2 Este concepto incluye las costas y los gastos en que la SUNAT hubiera
incurrido en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, y en la aplicación de
sanciones no pecuniarias de conformidad con las normas vigentes.
Sobre el particular, debe
recordarse que hasta el momento, la Administración Tributaria ha regulado la
aplicación de este sistema a las siguientes actividades:
En relación a cada uno de
estos sistemas, es preciso indicar que un aspecto que hasta la fecha genera
cierta confusión entre los sujetos obligados (clientes), es el referido a la
oportunidad en que el depósito de la detracción debe efectuarse, ello
considerando que cada sistema tiene sus propias reglas.
Esto resulta fundamental, pues
el depósito no oportuno está sancionado con una multa pecuniaria. Es más, esta
situación también podría derivar en que se tome un crédito fiscal indebido,
pues recuérdese que la utilización de éste, está condicionada al depósito
oportuno, en caso corresponda.
Bajo estas consideraciones, en
el presente Informe Tributario analizaremos los momentos en los cuales, el
depósito de la detracción debe efectuarse. Para ello, nos centraremos
fundamentalmente en el Sistema de Detracciones a Bienes y Servicios y en el
Sistema de Detracciones al transporte de bienes realizado por vía terrestre,
por ser los de utilización común. Con ello pretendemos clarificar el panorama
respecto de esta obligación. Cabe mencionar que para un mejor entendimiento, se
presentan variadas situaciones prácticas.
2. BIENES DEL ANEXO 1 DEL SISTEMA DE DETRACCIONES A BIENES Y SERVICIOS
Los bienes sujetos a detracción
incluidos en el Anexo 1 del Sistema de Detracciones a Bienes y Servicios son
los siguientes:
3 El detalle de cada uno de los
bienes incluidos en este anexo, debe ser verificado en la Resolución de
Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT (15.08.2004)
En relación a estos bienes,
debe tenerse en cuenta que el momento para efectuar el depósito de la
detracción, depende fundamentalmente del tipo de operación realizada así como
del sujeto obligado a efectuar el depósito. Siendo así, en el siguiente cuadro
resumen, relacionamos estos factores para determinar estos momentos:
Como se observa del cuadro
anterior, se puede afirmar que de manera general el depósito de la detracción
debe efectuarse con anterioridad al traslado de los bienes; no obstante, en los
casos de retiro de bienes o en el intercambio de servicios de transformación
con parte del producto final, el momento será distinto.
IMPORTANTE
Tratándose de las operaciones
sujetas al Sistema referidas a los bienes señalados en el Anexo 1. Se debe
tener en cuenta lo siguiente4:
a) El traslado
deberá sustentarse con la(s) constancia(s) que acredite(n) el íntegro del
depósito correspondiente a los bienes trasladados y la(s) guía(s) de remisión
respectiva(s). En ese caso, el depósito deberá efectuarse respecto de cada
unidad de transporte.
b) Cuando el sujeto
obligado a efectuar el depósito sea el proveedor, deberá entregar al adquirente
el original y la copia SUNAT de la constancia de depósito, a fin que éste
último pueda sustentar el traslado de los bienes, de ser el caso.
4 Tratándose de operaciones sujetas al SPOT, el traslado de los bienes
señalados en el Anexo 1 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT
que se sustenta con una constancia que acredita el depósito parcial por
concepto del SPOT configura la infracción tipificada en el numeral 8 del
artículo 174° del TUO del Código Tributario, la cual está sancionada con el
comiso de bienes. Ver Informe N° 119-2006-SUNAT/2B0000.
3. BIENES DEL ANEXO 2 DEL SISTEMA DE DETRACCIONES A BIENES Y SERVICIOS
Los bienes sujetos a
detracción incluidos en el Anexo 2 de la Resolución de Superintendencia Nº
183-2004/SUNAT son los siguientes:
5 El detalle de cada uno de los bienes incluidos en este anexo, debe ser
verificado en la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT (15.08.2004)
En relación a estos bienes, y
a efectos de determinar la oportunidad en que debería efectuarse el depósito de
la detracción, veamos el siguiente cuadro resumen:
4. CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN Y SERVICIOS DEL ANEXO 3
Las actividades sujetas a
detracción incluidas en el Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº
183-2004/SUNAT son las siguientes:
6 En la Carta N° 060-2007-SUNAT/200000 la Administración Tributaria
señaló que si el encargado o prestador del servicio recibe el dinero en calidad
de adelanto por su servicio, dicha operación no calificará como “fabricación de
bienes por encargo” en los términos del numeral 7 del Anexo 3 de la Resolución
de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT y, en consecuencia, no estará sujeta al
SPOT.
Tratándose de los contratos de
construcción y servicios señalados en el cuadro anterior, la oportunidad en que
debería efectuarse el depósito de la detracción, será:
Como se observa del cuadro
anterior, de manera general, el sujeto obligado a efectuar el depósito de la
detracción es el usuario del servicio o quien encarga la construcción. Siendo
así, el momento para realizar el depósito dependerá de lo que ocurra primero
entre la fecha de pago total o parcial o el quinto día hábil del mes siguiente
a aquel en que se efectúe la anotación del comprobante de pago en el Registro
de Compras.
No obstante, si este sujeto no
cumple con esta obligación y cancela la totalidad del importe de la operación,
el depósito de la detracción la deberá realizar el prestador del servicio o
quien ejecuta el contrato de construcción, sujeto que deberá realizar el
depósito dentro del quinto (5º) día hábil siguiente de recibida la totalidad
del importe de la operación.
5. TRANSPORTE DE BIENES REALIZADO POR VÍA TERRESTRE
Para verificar la oportunidad
en que debería efectuarse el depósito de la detracción, tratándose del
transporte de bienes realizado por vía terrestre, veamos el siguiente cuadro
resumen:
Tal como se desprende del
cuadro anterior, los momentos para realizar el depósito de la detracción por el
servicio de transporte de bienes realizado por vía terrestre, son los mismos
previstos para los contratos de construcción y servicios señalados en el Anexo
3 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT.
De ser así, podríamos concluir
que en el servicio de transporte de bienes realizado por vía terrestre gravado
con el IGV, sujeto al SPOT, el obligado a realizar el depósito es, en
principio, el usuario del servicio. Por el contrario, será el prestador del
servicio el sujeto obligado a efectuar el depósito de la detracción, cuando
reciba la totalidad del importe sin haberse acreditado el depósito respectivo;
sin perjuicio de la sanción que corresponda al usuario del servicio que omitió
realizar el depósito habiendo estado obligado a efectuarlo7.
7 Este criterio ha sido plasmado en el Informe Nº 174-2006-SUNAT/2B0000.
6. CONSECUENCIAS DEL NO CUMPLIMIENTO OPORTUNO DEL DEPÓSITO DE LA
DETRACCIÓN
Las principales consecuencias
del no cumplimiento oportuno del depósito de la detracción, podríamos
resumirlas en las siguientes:
a) No Crédito Fiscal del IGV
Si el depósito
de la detracción no se efectúa dentro de los plazos antes previstos, el
contribuyente (adquirente, usuario o quien encarga la construcción) no podrá
ejercer el IGV de compras como crédito fiscal. En estos casos, sólo a partir
del período en que se acredite tal depósito, podrá ejercer tal derecho.
Es importante
mencionar que en el Informe N° 063-2009-SUNAT/2B0000 esta entidad también ha
confirmado esta consecuencia, al señalar que tratándose de operaciones de venta
de bienes comprendidos en el Anexo 2 de la Resolución de Superintendencia N°
183-2004/SUNAT, no procede utilizar el crédito fiscal del IGV aplicándolo
contra el impuesto bruto del período en el que se realizó la anotación del
comprobante de pago respectivo en el Registro de Compras, cuando el adquirente
no efectúe el depósito de la detracción en los momentos establecidos, pues en
tales supuestos, el derecho al crédito fiscal se ejercerá a partir del período
en que se acredita el depósito.
b) Aplicación de sanciones
Además del
impedimento señalado en el punto anterior, el hecho de realizar el depósito de
la detracción sin considerar los plazos establecidos, generará la infracción
prevista en el literal 1 del numeral 12.2 del artículo 12º de la Ley del
Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central8,
la que se sanciona con una multa equivalente al 100% del importe no depositado9.
8 Cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo Nº
155-2004-EF, publicado en el Diario Oficial El Peruano el 14 de Noviembre de
2004.
9 Es importante mencionar que a esta infracción, le es aplicable el
Régimen de Gradualidad aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº
254-2004/SUNAT (31.10.2004), con el cual la multa determinada podrá ser
rebajada con alguno de los porcentajes allí previstos.
CASOS PRÁCTICOS
CASO Nº 1: BIENES DEL ANEXO 2 – CUANDO OCURRE PRIMERO EL PAGO
Para el desarrollo de un
conjunto habitacional, la empresa “CONSTRUCTORA X&Y” S.A.C. ha adquirido a
la empresa “FERRETERÍA SOLAR” S.R.L., 10 m3 de arena (bien incluido en el anexo
2), cuyo valor es de S/. 1,000 más IGV. En relación a esta adquisición, nos
consultan acerca del momento en que deberá realizarse el depósito de la
detracción.
Considerar que el comprobante
de pago se ha emitido el 25.04.2012 (fecha en la que se anotó en el Registro de
Compras) y que el pago del mismo se ha realizado el 26.04.2012.
SOLUCIÓN:
En el caso expuesto por la
empresa “CONSTRUCTORA X&Y” S.A.C. partimos de la premisa que estamos ante
una operación (venta) gravada con el IGV, de un bien del anexo 2, en donde:
En estos casos, para
determinar el sujeto obligado y el momento en que éste debe efectuar el depósito
de la detracción, consideramos necesario analizar el gráfico del anexo 2.
Como se desprende de dicho
cuadro, inicialmente el adquirente de los bienes es el obligado a realizar el
depósito de la detracción, salvo que se presenten las siguientes situaciones,
en las cuales el obligado será el proveedor:
o Cuando reciba la totalidad del importe de la operación sin haberse
acreditado el depósito respectivo.
o Cuando la venta sea realizada a través de la Bolsa de Productos.
En ese sentido, habiéndose
determinado que la empresa “CONSTRUCTORA X&Y” S.A.C. es la obligada a
cumplir con la obligación, corresponde ahora determinar el momento en que ésta
deberá hacerlo, para lo cual deberá considerarse lo que ocurra primero entre:
o La fecha de pago parcial o total al proveedor; o,
o El quinto (5º) día hábil del mes siguiente a aquel en que se efectúe la
anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras.
Así, de la información
expuesta, queda claro que la empresa “CONSTRUCTORA X&Y” S.A.C. deberá
efectuar el depósito de la detracción en la fecha de pago (26.04.2012), pues
este momento ocurrió primero con respecto del quinto día hábil del mes
siguiente a aquel en que se efectuó la anotación del comprobante de pago en el
Registro de Compras (08.05.2012).
CASO Nº 2: BIENES DEL ANEXO 2 – CUANDO OCURRE PRIMERO LA ANOTACIÓN EN EL
REGISTRO DE COMPRAS
Dentro del desarrollo de un
conjunto habitacional, la empresa “INMOBILIARIA LOS PORTALES” S.A.C. ha
adquirido a la empresa “MINERA LOS ALPES” S.R.L., 110 m3 de piedra (bien incluido
en el anexo 2), por un valor de S/. 15,000 más IGV. En relación a esta
adquisición, nos consultan acerca del momento en que deberá realizarse el
depósito de la detracción, considerando que el comprobante de pago se ha
emitido el 15.04.2012 (fecha en la que se anotó en el Registro de Compras) y
que el pago del mismo se ha realizado el 15.05.2012.
SOLUCIÓN:
En el caso expuesto por la
empresa “INMOBILIARIA LOS PORTALES” S.A.C. y considerando que ésta es la
obligada a efectuar el depósito de la detracción por la adquisición de piedra
(bien incluido en el anexo 2), la determinación del momento en que debe cumplir
con esta obligación, dependerá de lo que ocurra primero, entre los siguientes
momentos:
Visto lo anterior, la empresa
“INMOBILIARIA LOS PORTALES” S.A.C. deberá efectuar el depósito de la detracción
como máximo el 5º día hábil del mes siguiente a aquel en que se efectúe la
anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras (esto es, el
08.05.2012), pues este momento ocurre antes que la fecha de pago parcial o
total (15.05.2012).
CASO Nº 3: BIENES DEL ANEXO 2 – CANCELACIÓN TOTAL SIN HABERSE EFECTUADO
LA DETRACCIÓN
Con fecha 10.04.2012 la
empresa “ASERRADORA FUENTES” S.R.L. ha vendido 250 m3 de madera (bien incluido
en el anexo 2) a la empresa “CONSTRUCTORA SAN PEDRO” S.A.C. quien por
desconocimiento, ha cancelado totalmente la obligación sin haberle efectuado la
detracción. En relación a este hecho, nos consultan qué procedimiento debe
seguir tanto el proveedor como el cliente para regularizar esta omisión.
Considerar que el monto de la operación es de S/. 20,000 más IGV, y que la
emisión del comprobante de pago conjuntamente con su cancelación se produjo el
mismo 10.04.2012.
SOLUCIÓN:
De acuerdo a lo previsto por
el artículo 10º de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT,
resolución que regula la aplicación del sistema de detracciones a bienes y
servicios, tratándose de los bienes incluidos en el anexo 2, la obligación de
realizar el depósito de la detracción es de manera general, del adquirente; no
obstante cuando entre otros supuestos, el proveedor reciba la totalidad del
importe de la operación sin haberse acreditado el depósito respectivo, éste se
convierte en sujeto obligado a cumplir con esta obligación, sin perjuicio de la
sanción que corresponda al adquirente que omitió realizar el depósito habiendo
estado obligado a efectuarlo.
Bajo esta premisa, y
considerando el caso expuesto por la empresa “ASERRADORA FUENTES” S.R.L.
(proveedor de los bienes), es preciso partir de la idea que el obligado a
realizar el depósito fue en principio la empresa “CONSTRUCTORA SAN PEDRO”
S.A.C. como adquirente de los bienes; sin embargo, al recibir la totalidad del
importe de la operación sin haberse realizado el depósito respectivo, el
proveedor de los bienes se constituye en obligado a cumplir con esta
obligación.
En estos casos, debe
recordarse que el depósito de la detracción debe efectuarse dentro del quinto
(5º) día hábil siguiente de recibida la totalidad del importe de la operación.
De acuerdo a lo anterior, la empresa “ASERRADORA FUENTES” S.R.L. tendrá hasta
el 17.04.2012 (quinto día hábil después del 10.04.2012) para efectuar el
depósito de la detracción.
IMPORTANTE
Aun cuando la empresa
“ASERRADORA FUENTES” S.R.L. se constituya en obligada a realizar el depósito de
la detracción, por haber recibido la totalidad de la operación sin haberse
acreditado el depósito respectivo, ello no anula la infracción que ha cometido
el adquirente (“CONSTRUCTORA SAN PEDRO” S.A.C.), pues debe recordarse en
principio que éste era el obligado a efectuar la detracción.
En ese sentido, al no cumplir
con su obligación dentro de los momentos establecidos, ha incurrido en la
infracción del literal 1 del numeral 12.2 de la Ley del Sistema de Detracciones*,
la cual se sanciona con una multa equivalente al 100% del importe no
depositado.
* Cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo Nº
155-2004-EF publicado en el Diario Oficial El Peruano, el 14 de Noviembre de
2004.
Cabe precisar que la referida
infracción se generó el día siguiente al 10.04.2012 pues en esa fecha se generó
la obligación de efectuar el referido depósito, en la medida que lo que ocurrió
primero fue el pago de la obligación, en lugar del quinto (5º) día hábil del
mes siguiente a aquel en se anotó el comprobante de pago en el Registro de
Compras.
CASO Nº 4: SERVICIOS DEL ANEXO 3- CUANDO OCURRE PRIMERO EL PAGO
Con fecha 10.04.2012, la
empresa “XYZ INVERSIONES” S.A.C. ha recibido la factura Nº 001-2010 emitida en
la misma fecha por la empresa “MECÁNICA ABC” S.R.L. por el mantenimiento
general de una de las maquinarias que posee, la cual ha sido cancelada el mismo
día en que se recepcionó. En relación a esta operación, nos consultan acerca de
la oportunidad en que la empresa “XYZ INVERSIONES” S.A.C. deberá realizar el
depósito de la detracción. Considerar que la factura en cuestión es anotada en
el Registro de Compras del período Abril 2012.
SOLUCIÓN:
En el caso expuesto por la
empresa “XYZ INVERSIONES” S.A.C. partimos de la premisa que estamos ante una
prestación gravada con el IGV, de un servicio del anexo 3, en donde:
En estos casos, para
determinar el sujeto obligado y el momento en que éste debe efectuar el
depósito de la detracción, consideramos necesario analizar el siguiente
gráfico:
Como se desprende del cuadro
anterior, inicialmente el usuario de los servicios es el obligado a realizar el
depósito de la detracción, salvo que cancele al prestador, la totalidad del
importe de la operación, sin acreditar e depósito respectivo, supuesto en el
cual éste deberá cumplir con esta obligación.
En ese sentido, habiéndose
determinado que la empresa “XYZ INVERSIONES” S.A.C. es la obligada a cumplir
con el depósito, corresponde ahora determinar el momento en que ésta deberá
hacerlo, para lo cual deberá considerar lo que ocurra primero entre:
• La fecha de pago parcial o
total al prestador del servicio.
• El quinto (5º) día hábil del
mes siguiente a aquel en que se efectúe la anotación del comprobante de pago en
el Registro de Compras.
Así, de la información
expuesta, queda claro que la empresa “XYZ INVERSIONES” S.A.C. deberá efectuar
el depósito de la detracción en la fecha de pago (10.04.2012), pues este
momento ocurrió primero respecto del quinto día hábil del mes siguiente a aquel
en que se efectuó la anotación del comprobante de pago en el Registro de
Compras (08.05.2012).
CASO Nº 5: SERVICIOS DEL ANEXO 3- CUANDO OCURRE PRIMERO LA ANOTACIÓN EN
EL REGISTRO DE COMPRAS
Con fecha 30.04.2012, la
empresa “BUSSINES AND MONEY” S.A.C. ha recibido la factura Nº 006-8075 emitida
en la misma fecha por la empresa inmobiliaria “LAS TERRAZAS” S.R.L. por el
arrendamiento de la oficina en que desarrolla sus actividades. Sobre el
particular, nos piden determinar en qué momento se debe realizar el depósito de
la detracción. Asumir que en el contrato se ha pactado que el pago del
arrendamiento se realice los 15 del mes siguiente al que corresponde el pago y
que la factura se anotó en el Registro de Compras el 30.04.2012.
SOLUCIÓN:
Al igual que el caso anterior,
en el supuesto planteado por la empresa “BUSSINES AND MONEY” S.A.C. debemos
determinar cuál de los dos momentos previstos por la normatividad ocurre
primero. Para ello, realicemos el siguiente análisis:
Como se observa del análisis
realizado, en el caso expuesto lo que ocurre primero es el quinto día hábil del
mes siguiente a aquel en que se efectúo la anotación del Comprobante de Pago en
el Registro de Compras (08.05.2012). De ser así, en esa fecha la empresa
“BUSSINES AND MONEY” S.A.C. (usuaria del servicio) deberá realizar el depósito
de la detracción.
CASO Nº 6: CANCELACIÓN DE SERVICIOS SIN HABERSE EFECTUADO LA DETRACCIÓN
Con fecha 16.04.2012, la
empresa “MARKETING Y VENTAS” S.R.L. ha recibido de la empresa “COMERCIALIZADORA
DE GANADO” S.A.C. la suma de S/. 5,900 por comisiones de venta sin que esta
última le haya efectuado la detracción correspondiente. En relación a esta
situación, nos consulta acerca de cómo debe proceder.
SOLUCIÓN:
Tratándose del caso expuesto
por la empresa “MARKETING Y VENTAS” S.R.L. habría que partir de la premisa que
tratándose de servicios sujetos a detracción, inicialmente el usuario es el
obligado a realizar el depósito de la detracción; sin embargo si éste no lo
realiza y cancela el integro de la operación al prestador del servicio, éste se
constituye en sujeto obligado a realizar la detracción, esto sin perjuicio de
la sanción que le corresponda al usuario del servicio por no haber realizado la
detracción.
Considerando lo antes
señalado, podríamos concluir que al recibir “MARKETING Y VENTAS” S.R.L.
(prestador del servicio), el integro de la operación sin que el usuario
(“COMERCIALIZADORA DE GANADO” S.A.C.) haya realizado la detracción, la misma se
convertirá en obligada a realizarse a si misma el respectivo depósito.
Para estos efectos, es
importante precisar que el plazo máximo para realizar el depósito será el
quinto día hábil siguiente de recibida la totalidad del importe de la
operación, lo cual en el caso planteado ocurrirá el 23.04.2012.
CASO Nº 7: TRANSPORTE DE BIENES REALIZADO POR VÍA TERRESTRE
Con fecha 15.04.2012, la
empresa “ARTEFACTOS” S.A.C. ha recibido la factura Nº 001-2010 emitida en la
misma fecha por la empresa “TRANSPORTES GENERALES” S.R.L. por el servicio de
transporte de mercaderías, la cual ha sido cancelada el mismo día en que se
recepcionó.
En relación a esta operación,
nos consultan ¿en qué momento la empresa “TOTAL ARTEFACTOS” S.A.C. deberá
realizar el depósito de la detracción?
Considerar que la factura en
cuestión es anotada en el Registro de Compras del período Abril de
2012.
SOLUCIÓN:
Tratándose del caso expuesto
por la empresa “ARTEFACTOS” S.A.C. (usuario del servicio de transporte) es
pertinente analizar cuál de los momentos previstos por la Resolución de Superintendencia
Nº 073-2006/SUNAT, ocurre primero, para realizar el depósito de la detracción.
Como se desprende del análisis
realizado, en el caso expuesto lo que ocurre primero es la fecha de pago
parcial o total al prestador del servicio (“TRANSPORTES GENERALES” S.R.L.). En
ese sentido, en esa fecha el usuario del servicio (“ARTEFACTOS” S.A.C.) deberá
realizar el depósito de la detracción.
